摘要：研究表明，会计失信在社会改革和经济转轨时期是一种社会现象，其形成源于文化传统、科学技术发展水平和一定时期的制度安排等核心因素。会计信息失真源于会计师个人因素的现象甚少，因此相应对策应来自于核心因素的操作。其中，传统文化学习和优化、科学技术在会计学中的应用，以及制度安排，是我国开展会计诚信建设的主要途径。
关键词：会计诚信；传统文化；科学技术；制度安排
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1000—5242(2007)02—0063—04
目前我国学术界对会计诚信问题的研究主要有四种观点：(1)制度缺陷是导致我国会计诚信危机的根源。这种观点认为，会计准则制定和会计信息披露方面的制度缺陷、公司内部治理结构安排中的激励约束制度缺陷、会计行业监管制度的缺陷等，已成为企业会计造假的制度性根源。
[1](2)社会制度改革和政府政治民主化在一定程度上影响企业诚信度，特别是对会计诚信产生重要影响。政府在金融体制改革、资本市场建设、政府职能转换和机构改革等方面，应率先遵守诚信，不应允许政府官员营私舞弊行为存在。众所周知，我国上市公司取得新股发行、配股资格以及进行企业重组等重大财务事件的后面都有政府机构“活跃的背影”，地方政府进行业务管理很大程度上是从自身利益出发，这是诱导会计诚信危机的一个重要原因。(3)会计诚信问题实际是会计准则执行过程中的博弈行为。由于我国尚处于会计准则制定的初级阶段，市场经济快速发展和世界经济全球化趋势的压力，使得我国会计制度和会计准则的制定很难做到有“完全充分的过程”，难以做到制定过程完全社会公开化，使之成为各方利益集团讨价还价的产物。我国《会计法》明确规定财政部是会计事务的最高管理机构，会计准则的制定者是财政部会计事务司，这在博弈空间上也很狭窄。由于信息不对称，加之会计准则制订过程缺乏博弈，因而会计准则的执行过程也必然存在选择丢弃会计诚信的内在博弈策略。(4)会计诚信问题是委托代理关系的副产品。无论是企业会计机构还是会计师事务所，其工作内容都是受托责任性质。由于工作效率不同、委托代理费用的差异以及合约质量和信息不对称等多种原因，会计诚信问题的产生必不可免。上述观点主要是从制度层面或会计行业内部运行机制方面讨论会计失信这一现象。笔者认为产生这一问题的原因既有行业内部技术操作因素，也有外部社会环境影响因素，而社会道德中诚信的缺失是会计行业失信的核心因素。下面笔者以一个例子引入对这一问题的讨论，提出自己的一孔之见，以期抛砖引玉，有助于对这一问题的思考和探索。
一
有关会计诚信调查发现，很多时候，不是会计师在做假账，而是投资者和供应商合伙做违规交易。以某汽车销售公司为例，它主要经营进口汽车，如奔驰、宝马等。该公司在2002年借助我国加入世贸组织机遇，使其销售业务有了跨越性发展，一举获得了日产(中国)有限公司的某省首家NOPSON4S店、富豪汽车之3s店、陆虎店、通用汽车3S店等的销售授权，并致力于建立销售、维修和咨询等多种服务的汽车公司，为客户提供更多的服务和价值。该公司由1997年创办时的年销售额几百万元，发展到2003年销售额超亿元，销售收入快速增长，企业规模迅速扩大。然而，就是这样一个销售量越做越大、知名度越来越高、资本积累越来越雄厚的公司，居然自成立至2005年经营8年“亏损”8年，真正成为名副其实的久亏不倒企业。这里仅将该公司2001至2003年经营情况的部分财务数据列示如下：
就笔者所知，我国汽车销售企业的利润主要来自：(1)进销差价：汽车销售商按照汽车制造商统一制定的进销差价确定售价，差价一般不超过3％，即18万元的小汽车，进销差价在3800元至4000元之间，年售100辆汽车的毛利约为40万元。(2)销售返利：汽车制造商依据销售商的售车数量按年或季度以现金或转账形式，向汽车销售商确定单车价格下浮点。汽车的品牌、车型、质量、价格不同，返还现金的下浮点也就不同。一般地，让利时间每年为一个周期，年销售额在1000—2000万元的汽车销售商，此项毛利约30万元。(3)加价销售：在目前普遍降价销售风暴中，各汽车销售商都在正常价格之外以各种理由收取附加费用，如“提车费”等。以广州本田新雅阁、别克君威GI 2．5、马自达6和日产阳光为例，若年销售100辆汽车，其加价收入约为100万至300万元。(4)保险返利：一辆18万元小汽车保险费用每年可达7000元左右，部分保险公司与销售商协议成为其销售汽车的指定车辆保险商，仅保费最高返利可达7成，年销售100辆情况下，此项收入约40万元。(5)以库存商品方式抵减当期销售额。(6)垄断利润。(7)代开发票，虚增成本等。通过分析上述该公司有关数据可见，会计失信不仅仅囿于会计信息失真，还涉及企业违反税法、公民社会责任和投资人的道德水准等多种问题。这些行为是汽车销售投资商和供应商的共同联盟行为，与公司会计人员职业道德无关。所以我们认为，从事会计职业的人们，在经营者的指令下，依自己的专业水平和价值判断标准，在企业合约规则约束下，为经营者工作；但令会计工作者尴尬的是，投资人和经营者总是经常从会计账目诸如成本、费用和纳税处理等方面做假账以达到非法盈利的目的。会计工作太容易被人操纵和控制。
一般说来，会计信息失真主要存在四种情况：(1)因会计师专业知识不足、技术差出现数据错误；(2)会计师个人有意算错账，欺骗经营者和其他利益相关者；(3)经营者命令会计师造假账，欺骗社会公众和企业员工；(4)会计师为个人利益而与经营者合谋做假账。在这里，只有(2)和(4)属于纯粹的会计职业道德问题。然而，无论哪一种情况的会计信息失真都是不允许的。造成会计信息失真现象的共同原因是当事人缺少知识和文明，这里有社会、文化、科技和制度等核心因素的作用。
二
在我国传统文化中，道德始终居于重要地位，其中诚信是约束、规范人们行为的重要准则，直至今天，仍是我国公民基本道德规范的重要内容。当前，我国处于社会主义初级阶段，政府制定的公民基本道德规范是“爱国、守法、明礼、诚信、团结、友善、勤俭、自强、敬业、奉献”。大多数会计人员是具有中华民族传统诚信美德和会计职业敬业精神的。有学者研究后指出，面对是否假造会计信息，会计人员陷入“囚徒困境”：“据对1200名会计人员调查，对目前发生的会计信息失真现象，约88．8％的会计人员是没有主观故意的，若非领导的授意、指使，他们是不愿造假的”。
[2]他们的行为令他们回忆起来感到万般痛苦，如同经历过战争摧残的人们不愿轻易回忆战争的创伤一样。
显然，道德是一种社会选择。这种选择至少要解
决两个问题：一是使大家认可一种需要牺牲的标准，这种牺牲在绝大多数人看来是应该的、有价值的；二是使绝大多数人能够生存。这两者相辅相成，互为条件。单纯牺牲会导致社会消亡，单纯求生会使社会丧失竞争准则。没有法规的社会只会导致嬉闹，甚至绝望和堕落。人类社会确实需要道德标准，但道德的标准是需要不断完善的。完善我国的传统文化是解决会计诚信问题的基础。
学习传统文化与学习社会主义初级阶段公民基本道德规范相结合，则是发扬我国优秀文化传统、推动会计诚信建设的重要途径。我们拥有丰富的传统文化资源。中国文化，诸子百家，儒家文化是最大的学派。孔子学说是儒家文化的核心，其代表作《
论语》的主要内容，一是仁者爱人，为政以德；二是严明组织秩序，讲究忠恕，维系礼制；三是和谐用中，提倡调和矛盾，反对激化矛盾。我国很多企业家都尊崇《
论语》的这三个方面观念并取得卓著业绩，因而被称为儒商。日本工业之父涩泽荣一自称个人成功得益于《
论语》加算盘，新加坡资政李光耀把儒家理念称为“亚洲精神”，以此抗衡西风东渐。
中国传统文化里除儒家文化外，著名的还有道家文化、法家文化、墨家文化等众多流派，其中，道家文化强调世界的变化性，提倡顺应历史趋势，一切从实际出发，见机行事。这种文化思想更适宜指导今天市场经济下的企业经营，都值得我们认真学习，汲取精华，剔除糟粕。我们认为应该坚持以中华优秀传统文化为本，积极吸收我国现阶段公民基本道德规范和西方国家优秀文化，全面开展企业财务会计诚信建设工作，从文化、法律和制度上树立会计诚信意识，文明理财。通过对先进文化的学习与掌握，推动会计诚信建设。
三
会计业务容易被经营者控制的一个重要原因是会计的现代科技含量较低。会计作为一门计量性质的科学，二百多年来没有吸收一点新的先进数学知识是不可想象的。难怪几乎所有初中或高中生毕业进企业会计部门由老同志带半年后，就可独立工作；也难怪大学里经济学类和工商管理类非会计专业硕士研究生毕业前考取注册会计师，同考取汽车驾驶执照一样容易。虽然会计专业开设《数学分析》、《线性代数》和《概率论》课，但所学会计课程同数学关联甚少。会计的科学性和先进性较差是会计不能发挥应有作用的技术根源。
笔者先后所作《会计即账的历史考察》
[3]、《会计学即账学的数学论证》
[4]和《会计学科的创新与发展思考》
[5]等论文，正是尝试使用高等数学描述会计现象、定义会计范畴、表达会计定理和方法。事实上，会计的复式记账原理特别适合使用数学描述或解释。如果设会计科目的值f
i是一个代数量，其绝对｜f
i｜值称为金额，若f
i≥0，则称第i个会计科目为资产科目，其集合为A={i｜f
i≥0}；若f
i<0，则称第i个会计科目为负债及业主权益科目，其集合为B={i｜f
i<0}；资产科目金额之和F
＋= f
i，称为企业资产总额；负债及业主权益之和F
_= ｜f
i｜称为负债及业主权益总额。由此，可给出资本运动空间的会计学定义：以会计科目的值f
i为分量的n为向量F=(f
i，f
1，f
2，f
3，…，f
n)，如果满足平衡条件F
+=F
_，则称为现金向量；现金向量的集合F称为资本空间，记为Ω。于是，公司某一经济活动下的单位或分部表现为资金向量，而整个公司财务系统则表现为一个资金空间。会计学的资金空间是n-1维线性空间。根据现金向量和资本空间，可建立会计总分类账和明细分类账。
例如，按照现行的复式记账原理，可将满足下列条件的实矩阵称为会计矩阵：
(1)行数p≥1，列数q=2；
(2)第一列称为借方，元素a
i1≥0；第二列称为贷方，元a
i2≤0；｜a
ij｜为金额(i=1，…，p；j=1，2)；
(3)全部2P个元素之和(此公式无法表示)
这说明，在会计矩阵中，借方金额与贷方金额总和相等。因为
会计分录是会计矩阵的典型例子之一，其定义可表述为：
设有N个初等变换：T
l=(k
le
iljl)，l=1，…，N(k
l>O)；
设A={l｜i
l=i}，B={l｜j
l=j}，令a
il= ，a
i2 则矩阵：
个会计科目的借方金额，｜a
i2｜称为第i个会计科目的贷方金额。由此推论，在会计分录中，各会计科目的借方金额与贷方金额的总和相等。
在这里，会计分录的列示和表述完全符合复式记账原理。现在的问题是，如何使新的会计分录、会计科目表述方式作为复式记账进入三式记账的通道?会计如何运用现代科学技术快速升级，适应信息网络和知识经济发展的要求，这已成为会计工作者亟待解决的问题。提高会计学科技含量，是发展会计学，建设会计诚信的一个重要方面。
四
从人们的经济行为和制度经济学角度看，制度是集体行为控制个体行为，这种控制是通过利益诱导和禁例的方式进行的。制度中的个体有各自的利益，都在追求各自利益最大化，但是，由于受到个体行为的影响，各个个体又不可能无限地扩大自身的利益。因此，在制度中每个个体都希望达到“帕累托最优”，制度的制定和形成是多方博弈的结果，并且成为博弈双方或多方自愿执行的有约束力的行为规则。这说明，某一时期的社会制度安排，决定了人们的行为方式。我们将这一基本行为规则用于解释会计诚信行为，可以发现会计诚信和会计失信与当时社会制度不可分离。会计失信事件数量W和会计诚信事件数量H与社会奖惩制度Z的函数关系可表述为：W=W(Z)，H—H(Z)；并满足：
在这里，W和H的函数关系式表明，如果一定时期的制度安排鼓励高质量的会计信息和诚信行为，并对实施会计诚信行为的主体给予物质和精神奖励，则会计失信事件数量就会减少，会计诚信事件数量就必然增加；反之，如果社会和市场对会计诚信行为不予以鼓励，甚至使那些坚持会计诚信行为的主体遭受损失，而提供虚假会计信息的主体又能获得不菲的收益，则会计失信事件必然趋于增加或泛滥，会计诚信事件就会减少。我国现在正处于社会改革与经济转轨时期，制度的制定和形成刚刚起步，已制定形成的制度在时空上也缺少必要充分的博弈过程，这使制度本身存在诸多漏洞和不完善之处，从而酿成很多会计失信行为。目前，由于我国会计失信问题的极度严重，使会计失信向会计违法、会计犯罪转移；而在我国现行法律制度下，会计违法行为人提供虚假会计信息的法律责任轻微，那些事后引发巨大后果的舞弊行为因其可获得巨额收益而常使当事人铤而走险。事实上，我国现在在许多领域由于制度缺失而使诚信遭受践踏，所以，制度改革和完善仍然是我国社会进步和发展的主要课题。
会计信息的最大使用者是企业内部经营者，会计信息失真的最大受害者也是企业自身。会计信息失真是一个比较复杂的问题，它涉及文化传统、科技发展水平、会计理论发展水平、会计师技能和品德、企业经营者和投资人的经济学知识以及公民、政府和社会管理者的文明程度等若干财务环境因素。所有这些，实质是一个文明与愚昧的问题。最大限度地减少会计信息失真程度的根本途径是继承我国的优秀传统文化，与时俱进，不断学习和教育，深入进行制度改革。
政府工作人员、企业经营者和会计工作人员各自从自己的职业道德出发，遵纪守法，讲究工作质量和效率，像职业科学家一丝不苟地研究基础理论和开发新技术那样敬业工作，我们的会计诚信问题一定能够得到根本好转。
[责任编辑 韩顺友]
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