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       [摘要]税法体系是税法在法律形式上的整体布局和法律内容上的严密规范。我国现行税法体系主要由宪法、法律、行政法规、地方性法规和规章构成。现行税法体系存在着法律层次低，法律效力不高，税法的行政法特点不突出，地方缺乏适度的税收立法权等问题。需要尽快建立以税收基本法为核心，以税收法律为主，行政法规为辅的科学、统一、完整的税法体系。
       [关键词]税法体系；税收立法；税收基本法
       [中图分类号]D922.22　[文献标识码]A　[文章编号]1003－8353(2008)03－0189－03
       近年来，我国税法体系建设取得了长足的进步。截止到目前，现行有效的税收法律、法规已达40多部，基本上形成了一套综合性的税法体系，较为广泛地覆盖了社会经济活动的各个方面，为保证国家赋税的征收及税收宏观调控经济功能的发挥起到了积极的法律保障作用。但也应当看到，我国的税法体系由于发育较晚，在立法工作上缺乏经验，现行税法体系不健全，需要进一步改革和完善。
       一、我国税法体系的现状及存在的问题
       (一)我国税法体系的基本现状
       1、宪法。1999年3月15日第九届全国人民代表大会第二次会议通过《中华人民共和国宪法修正案》，对我国的宪法进行了第三次修订，其中与税收有关的内容主要是“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”
       2、法律。迄今为止，我国由全国人民代表大会及其常委会通过的税收法律共有三部：一是《中华人民共和国个人所得税法》，二是《中华人民共和国企业所得税法》，三是《中华人民共和国税收征收管理法》。
       3、税收行政法规。税收行政法规是国务院根据全国人大及其常委会的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的规范性文件。我国现行的税法体系中除个人所得税、企业所得税以外的其他税种，都是由国务院制定暂行条例。
       4、税收规章。税收规章是财政部、国家税务总局、海关总署根据其职权和国务院的授权，依据有关法律法规制定的行政解释及实施细则。如我国现行增值税、消费税等暂行条例的实施细则和消费税征收范围的解释以及营业税税目注释和增值税、资源税若干具体问题的规定等就属于税收规章。
       5、地方性法规。地方性法规主要是全国人大授权经济特区制定的有关涉税的法规。
       (二)我国现行税法体系存在的主要问题
       1、缺乏税收法律的系统性和完整规范性。目前，我国的税收法律制度尚未形成一个完整的部门法律体系。各单行法律、法规不仅缺少一个母法的统领，其相互之间的法律级次、隶属关系也没有理顺。在法律体系结构上存在分散、交叉、甚至重叠的现象。造成现行税收制度繁杂、不统一，容易于操作。在法律体系内容上，税收立法的原则、税收立法权和管理权的划分、税收法律关系中权利与义务的确定、税收立法程序等方面都缺乏明确的规定。
       2、法律层次低，法律效力不高。以税收行政法规为主，税收法律为辅的税收立法体系降低了税收的立法级次，影响了税法的公正性、科学性及权威性。虽然《宪法》规定全国人大及其常委会可以授权国务院进行行政立法，但从实际看，这种授权显然被过多使用了。据统计，我国税收法律规范中的80％是由国务院以条例、暂行条例的形式颁布的，然后财政部、国家税务总局再根据国务院授权制定实施细则，各省、直辖市、自治区再根据财政部的授权颁行补充规定。这种行政主导型的立法体制从根本上讲是与税收法律主义相悖的。一方面导致我国税收立法级次不高，稳定性差，给税法的权威性和税务部门的执法带来许多不利的影响；另一方面，行政机关既是立法者，又是执法者，难免会出于自身利益的考虑而不合理地扩大其税收权力，从而加重纳税人的负担，冲击立法民主原则，影响立法程序的公正性和法律规范内容的科学性。
       3、税法的行政法特点不突出。长期以来，人们习惯于将税法列入经济法范畴，认为税收组织财政收入、宏观调控经济是调整社会经济关系的法律规范，忽略了税法在较大程度上还属于行政法的范畴，具有调整国家与社会成员法律关系的特点。正是由于这种认识上的偏见，造成现行税法在国家与纳税人的权利与义务、税收立法体制、税务机关的机构设置、职责权限，以及纳税人申诉制度等方面都缺乏明确的具体规定，而这些方面都是行政法调整的重要内容。现行税法正是由于缺乏这些方面的内容，才造成一些地方越权自定章法，纳税人状告税务派出机构没有执法主体资格而使税务机关遭败诉，一些税务机关和人员不清楚自身责任和义务随意征税和处罚等情况的发生。
       4、立法技术不高，忽视程序法的制定。我国税收立法长期习惯于由主管部门负责起草，起草人员多是从事财政、税收业务的专业人员，很少有法律专业人员。在法律、法规的审议中，由法律专家审核把关也比较欠缺，以至于制定的法律、法规一般都过于原则、笼统，实际操作性不强，给主管机关自行解释留下很大的余地。大量的规章和规范性文件由于立法技术不高，常常出现条款概念模糊、歧义理解、相互矛盾等现象，给实际执法中如何正确适用依据带来很大困难。另外，立法中偏重于实体法的制定，对于具体实施程序则较为忽视，使税务执法人员和纳税人对某项税法如何具体操作都不甚清楚。程序法不健全是我国现行税法的薄弱之处，在完善税法体系中需要认真加以弥补。
       5、地方缺乏适度的税收立法权。1994年我国的分税制改革曾涉及到税收立法权在中央和地方之间进行分配的问题，但在实践中，税收立法权仍高度集中于中央，地方并不拥有真正意义上的独立的税收立法权。到目前为止。在地方也只有民族自治区、海南省有权在遵循宪法、法律和行政法规的基础上，制定有关税收的地方性法规，其他省市仍无权制定有关税收的地方性法规。这种中央集权型的立法体制，既影响了分税制的规范实施，削弱了地方政府加强税收征管、利用税收手段调控本地区经济发展的积极性，也不利于建立完整的地方税收体系。同时，地方在缺乏适度税收立法权的情况下，变相地征收了名目繁多的、具有税收性质的费用和基金。收费种类繁多，政出多门，不仅扰乱了正常的分配秩序，增加了基层负担，而且加大了收费管理、收费制度改革的难度。
       二、完善我国税法体系的具体设想
       (一)确立税法体系的整体结构
       1、完善宪法，充实税收立法原则，使整个税法体系有一个完备的宪法依据。宪法中应增加这样一些条款：国家开征新税或进行税制改革须经全国人民代表大会审议通过；每年全国人大审核国家预算时，对现行税法的实施情况一并进行审核，经审议通过方可继续执行等。
       2、建立税法的塔式体系结构，即在一个税收母法的统领下，按行政法、程序法和实体法划分，制定若干单行法律，各单行法律下设置若干行政法规或地方法规，部门规章或地方规章则隶属于法规之下。
       
       3、在其他法律、法规中就全社会协税护税的法律义务和责任作配套规定。
       (二)尽快制定《税收基本法》
       《税收基本法》是税收的母法，是对税法中的共同性问题加以规范，对具体税法有约束力，是税法体系中法律地位、法律效力最高的税法，决定着国家全部税收立法、执法、司法活动。目前世界上一些发达国家已经制定了《税收基本法》，我国至今还没有这样的税收法律，有关税收立法权限、立法程序等方面的内容散见于各单行法律法规中。根据我国社会经济庞大、国情复杂的特点，同时考虑到《宪法》对税收的规定过于简单，而单行税法又较多的实际情况，制定《税收基本法》是非常迫切和必要的。通过颁布《税收基本法》，有助于杜绝税收立法的随意性，增强税收法律的权威性和稳定性；有助于加强各税收法规之间的统一性和协调性；有助于提高税收法律规范的地位，增强其可操作性。《税收基本法》的内容可以考虑包括这样几个方面：立法依据和立法宗旨，社会主义税收的性质，国家与纳税人的权利与义务，税收立法体制和管理体制，我国税法体系的基本结构，全社会协税护税的法律义务和责任，税务组织机构等。这些内容虽然将以原则性条款表述，但要包容一切，为征纳税活动中的一切行为(包括抽象行为和具体行为)都提供原则依据。制定好《税收基本法》是建立我国完整规范的税法体系的前提和基础。
       (三)逐步建立以税收法律为主，以行政法规为辅的科学统一的税收立法体制
       1、全国人大及其常委会应当切实履行立法职责，尽快制定有关税收问题的基本法律。对授权立法的行为采取更加审慎的态度，尽可能减少授权立法，提高税收法律规范的整体效力等级。同时对授权立法的事项，经过实践检验，证明制定法律条件成熟的，全国人大及其常委会要及时地把行政法规上升为法律；法律制定后，应终止相应立法事项的授权。
       2、各权力机关在制定各自权限范围内的税收法规时，要根据我国《立法法》的要求，合理安排税法体系的内部结构，注重立法技术，明确立法依据、实施日期等等。
       3、全面清理、审查、修订税收法律法规。鉴于我国现行税法体系结构复杂，各类税收法律规范间存在相互重复、不协调甚至矛盾的现状，立法机关应全面清理、审查、修订已有的税收法律法规，对现有的税收法律法规进行科学分类和归并，严谨立法，做到税法体系内部各种税收法律法规之间和每一个税收法律法规内部内容的一致性、形式的完整性和表达的规范性。全国人大及其常委会应当对税收法规的疏漏和不明确之处进行立法解释。
       (四)合理划分中央与地方的税收立法权限
       建立适宜于中国国情的税收立法权限划分模式，应坚持责、权、利相结合的原则，既要维护中央的宏观调控能力，又要调动地方自主性，使税收立法权限的划分与国家的政权结构相适应。
       1、对于中央税、共享税和全国性地方税，其立法权应集中于中央。具体来说，应该由全国人大或其常委会负责制订和颁布税法或由其授权国务院办理，财政部和国家税务总局负责税法的解释。尽管全国性的地方税的立法权属于中央，但是地方可以根据本地的实际情况，决定其开征或停征与否，并且拥有相应的税目、税率调整权限。
       2、对于全国不统一开征，但具有极强的地方性意义的零星税种，可以由省、自治区、直辖市及较大的市的权力机关立法，并由各级地方确定开征或停征与否。这样，就使地方可以因地制宜地根据自己特有的税源开征新的税种，促进地方经济的发展。应当指出的是，与地方拥有适度的税收立法权相适应，要保持中央税收立法权限的主导性，使地方税收立法权在一定程度上受到中央权限的制衡：第一，地方颁布和实施的税法不得与中央颁布的税法相抵触，否则视为无效。第二，地方性税收法规必须报国务院备案。第三，地方税收立法权、解释权，只能属于省、自治区、直辖市，不可层层下放。违反以上几点的地方性法规，中央有权否决。这样，既保证了地方可以根据本地实际情况，灵活处理税收问题，又维护了国家在大的税政方面的统一。
       (五)完善税收监督法律体系
       税收监督的存在和发展是与税收的产生与发展密切相关的，并在保证税收制度的建立和健全，保证税收征收管理的严密有效，保证纳税人认真履行纳税义务，保证税务部门正确执法等方面发挥着越来越重要的作用。为此，应努力健全与完善税收监督法律体系。要健全税务执法监督监察制度，对税务执法行为必须进行日常、专门的监督检查，监督税务执法行为的各个过程、各项内容，并与有关的法律和规定相对照，检验其合法性。要把执法监督贯穿到税收征管全过程，使之形成一套比较完整、系统、科学的操作过程和制约机制，逐步走上制度化、规范化轨道。