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       [摘要]本文从新制度经济学的视角，应用新制度经济学制度变迁理论的供求分析框架对改革开放以来我国跨国公司税收制度改革进行分析。笔者认为，从新制度经济学的视角来透视我国跨国公司税收制度的变迁，将有利于更深入地分析长期困扰我们的问题并有可能找到更加合理的制度设计方案。
       [关键词]跨国公司；税制改革；制度经济学
       [中图分类号]F810.422　[文献标识码]A　[文章编号]1003－8353(2008)01－0177－05
       一、基于供求分析框架的制度变迁理论
       基于供求分析框架解释制度变迁的制度经济学家众多，他们的研究大都是沿用“经济人”的假设，运用成本一收益和比较静态的分析方法研究正式制度(也就是我们经常说的法律、规章等一些明文规定的制度)的产生和变迁。他们把处在制度变迁中的人分为不同的利益集团，由于拥有不同的需求和力量，不同的集团处于不同的地位，不同利益集团对经济利益的角逐，造成了他们相对力量的变化，从而引起制度需求和供给的变化，从而使制度产生从不均衡到均衡然后再到不均衡这样一个动态变化的变迁过程。
       舒尔茨的制度变迁理论，从人力资本的经济价值的不断提高作为分析起点。他认为人的经济价值是不断提高的，从而拥有新的人力资本价值的人对制度产生新的需求，这样制度就会有从均衡到不均衡的动力。如果这些动力足够大，制度就会变迁，从一个均衡到达另一个均衡，或者是一个制度的消失，新的制度生成。一些经济和政治制度就是为满足这些需求而产生的，而且，一些制度的产生是为了适应新的制度需求而进行的滞后调整。可见，他主要是从人的需求的变化来解释制度的变迁。
       诺思和戴维斯(1971年)试图用制度创新理论解释制度的产生和变迁。他们认为，制度非均衡是制度创新的必要条件，但均衡是暂时的，制度总是在人们的互相博弈中变动。他们认为制度创新的过程为：制度非均衡的出现；制度创新；制度均衡形成。可以说，诺思主要从制度供给方面研究制度变迁，当然这个过程之中也有制度需求，因为很多时候制度需求和制度供给是很难分开的，在供给和需求两个力量的角逐下，制度才能产生并有可能暂时达到均衡。他们认为，在一个国家和一个社会体内部，可以把人分为不同的利益集团，不同的利益集团根据自己的成本一收益分析，与其它的利益集团进行利益博弈。根据力量的大小，利益集团在讨价还价中的地位是不同的，有的就是制度的提供者，有的是制度的接受者。当然这个讨价还价过程是动态的，是很复杂的，在此期间不同利益集团的地位也是变化的，根据不同利益集团地位的变化，我们就可以了解到制度均衡变迁的足迹。
       拉坦认为，对制度变迁的需求和制度变迁的供给共同决定了制度的变迁，“制度变迁可能是由对经济增长相联系的更有效的制度绩效的需求所致”，“制度变迁可能是关于社会与经济行为、组织与变迁的供给进步的结果。”
       国内学者也从制度需求和制度供给，以及不同主体角色的转变人手分析制度的产生和变迁，并结合国内体制和制度变革的契机，进行了理论创新。他们有：林毅夫(1989)诱致性制度创新和强制性制度创新。杨瑞龙(1997)“中间扩散型制度变迁方式假说”。杨瑞龙(1998)“制度变迁三阶段论”(供给主导型制度创新、中间扩展型制度创新、需求诱致性制度创新)。杨瑞龙(2000)“阶段式的渐进制度变迁模型”。黄少安(1999)“制度变迁主体角色转换说”。金祥荣(2000)“制度变迁多元并存渐进转换说”。史晋川(2002)将制度创新路径划分为供给主导性、准需求诱致性和需求诱致性三种。
       二、我国跨国公司税收制度变迁的历史
       改革开放以来，我国根据所处的历史条件和面临的问题，对跨国公司的税收制度经历了以下几个阶段的变化。
       (一)1.1978－1983改革开放初期，我国外商投资企业税收制度建立阶段
       1979年，我国拉开了对外开放的帷幕，与对外开放进程相适应，我国的涉外税法也相继分步建立起来。1980年9月10日，全国人大五届三次会议审议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，同年12月14日，财政部公布了《中外合资经营企业所得税法施行细则》。1981年2月13日，全国人大五届四次会议审议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，1982年2月21日，财政部公布税法实施细则。这一阶段是我国改革开放的最初期，为了维护国家主权及利益而又能促进经济发展，建立了一套相对独立的外商投资税收制度，不仅与内资企业税制完全不同，而且中外合资经营企业与合作企业、外商独资企业的所得税制亦不统一。税收优惠的重点首先是招商引资的规模，其次是企业所有制形式和具体投资形式，而向产业或地区倾斜倾向还不甚突出。
       (二)1984－1993扩大地区优惠、统一外商投资企业税法的阶段
       随着对外开放步伐的加快，政府陆续颁布了一系列扩大税收优惠的法规。如1984年11月15日，国务院发布了《中华人民共和国国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》；1986年10月11日，国务院发布《关于鼓励外商投资的规定》，规定了鼓励外商投资的税收优惠政策，1988年6月15日，财政部发出《关于沿海经济开放区鼓励外商投资减征、免征企业所得税和工商统一税，的暂行规定》。经过这一阶段的政策调整，中国形成了从经济特区——沿海开放城市——沿海经济开放区(沿江、沿边、省会城市等)——内地逐步递减的梯度税收优惠格局。
       1991年4月9日，全国人大七届四次会议在合并中外合资经营企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并公布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，6月30日国务院公布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，7月1日起开始施行，对涉外企业实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用，形成了行业、地区与项目三者结合的所得税优惠制度。
       这一阶段，尤其是的年代后期，是我国对外开放迅速推进的阶段。此阶段外商投资企业税制的整体特点是：①继续实行不同于内资企业的一套税制，适用税种少，税收负担轻。②统一了各类外商投资企业适用的所得税制，外资企业投资方式选择方面保持“中性”。③税收优惠严格限定在生产性外商投资企业范围内，而且重点是向东部地区倾斜，产业优惠和技术知识型优惠有所强化。
       (三)1994－2001税收优惠方式多样化、区域化、产业化，迈出了内外资企业税制统一的第一步
       1994年1月1日起外商投资企业和外国企业适用《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》，解决了过去由于工商统一税在税目过窄、税负不平、重复征税和对出口产品不能实行彻底退税等引起的诸多问题和弊端。对内
       外资企业统一实行增值税、消费税、营业税制，工商统一税停征，基本上结束了内外两套流转税制分立的局面，由此迈出了内外资企业税制统一的第一步。
       1995年3月27日《国家税务总局关于苏州工业园区有关税收问题的通知》，1995年6月7日《国家税务总局关于北京市执行沿海开放城市政策有关税收问题的批复》，2000年《国务院关于实施西部大开发若干政策措施的通知》等等体现了税收优惠区域化；1999年11月2日财政部和国家税务总局《关于贯彻落实(中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定)有关税收问题的通知》，体现了税收优惠产业化。在进口税收方面，经历了一个免税——停止免税(但有选择性过渡措施)——与内资企业相同的选择性免税的演变过程，在出口税收方面，内外资企业同时经历了从准备按“免、抵、退”方法计算退税，初步实现了“征多少、退多少”——降低退税率——逐步提高退税率的过程。
       我国在明确了建立社会主义市场经济体制目标、加速体制转轨进程的大背景下，税收制度发生了结构性改革，外商投资企业税制也相应地发生了大的变化，内外资企业在流转税，财产税等方面基本统一，而所得税内外差别很大，外资税收优惠法律制度主要定位在所得税的减、免、缓等措施上。
       (四)2002－2007调整税收制度以适应WTO规则，平均关税大幅降低，两税基本合并
       从2002年初开始，我国按照既定的时间表，在降低关税、清理法律法规、改革行政审批制度和提高透明度等方面认真履行加入WTO的承诺。2002年1月1日大幅度下调了5000多种商品的进口关税，关税总体水平由15.3％下降到12％。2003年11月23日《中华人民共和国进出口关税条例》发布，2004年1月1日起施行。2005年1月4日《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》发布，并于3月1日起施行。经过这几年的努力，我国的税收制度趋向国际化，与越来越多的国家签订了税收协定，在促进我国更快融入经济全球化过程中发挥了重要作用。
       内外资企业所得税差异问题在这一阶段显得越来越突出，政府开始调整内外资两套所得税制度。2006年3月14日，第十届全国人民代表大会第四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，纲要中提出：完善出口退税制度和进口税收政策。统一各类企业税收制度。十届全国人大五次会议2007年3月16日高票数表决通过《中华人民共和国企业所得税法(草案)》，新的中国企业所得税法将从2008年1月1日起正式施行。外资企业将不再享有比国内企业低十几个百分点的优惠税率，与内资企业一样要缴纳统一的25％所得税。此外，外资企业单独享受的税前扣除优惠、生产性企业再投资退税优惠、纳税义务发生时间上的优惠等今后也将与内资企业统一。新法揭示了中国将怎样利用税务政策调节和引导社会经济发展，是继1994年中国流转税制度改革后另一重要改革。
       三、供求分析框架下的跨国公司税收制度变迁
       (一)新制度经济学下税收制度的类别
       税收制度是制度的一种，按照新制度经济学中关于“制度”的定义，可以具体划分为：
       1　正式税收制度
       正式税收制度包括国家制定的各项税收法律、法规、政策等等。从正式制度方面来看，要保证税收收入的及时足额入库或者说要减少税收流失，就要求税收法律、法规要完善。这个完善包括法律法规的合理性、稳定性以及可实施性。合理性要求税收法律法规的规定要符合一定的原则，要符合公平原则，要符合要素分配的规律；稳定性要求税收法律制度在一定时期一定经济条件下保持稳定，不能频繁变动；可实施性要求税收法律法规应与现实的经济水平、征管水平相符合，能够达到预期目的。
       2　非正式税收制度
       非正式税收制度——包括长期以来人们形成的关于税收的一些价值信念、伦理规范、道德观念、风俗习惯以及意识形态等因素。与正式税收制度相比，非正式税收制度缺乏强制性但是交易成本却很低，因此长期以来非正式税收制度在征税中占据着重要地位。有时会出现非正式制度比正式制度作用更大，且非正式制度能强化正式制度的效用的现象。
       3　实施机制——包括执行税收管理职能的公民议会、政府、立法司法执法机构等等
       所谓税收实施机制就是为了达成一定的税收目标而建立的一些机构。判断一个国家的税收制度是否有效，除了看这个国家的正式税收制度与非正式税收制度是否完善以外，更主要的是看其税收制度的实施机制是否有效。离开了实施机制，任何制度尤其是正式约束就会形同虚设。
       (二)影响跨国公司税收制度变迁的需求变化的因素
       影响税收制度变迁的需求变化的因素很多，本文就择其要着简单分析一下，其他类似因素可以同理推广之。
       1　价格变化
       当产品相对价格发生变化时，对应这种变化，通过生产要素的重新组合，更多地利用价格相对低廉的产品，较少地投入价格相对昂贵的产品，就能够使新的制度安排的成本下降、收：益增加，对制度创新的需求便随之产生。
       相对价格的变化改变了人们之间的激励结构，也改变了人们“讨价还价”的能力，而“讨价还价”能力的变化导致了重新缔约的能力。中国经过“放权让利”改革后，纳税人在税收制度安排上具有了一定的“讨价还价”能力，甚至有了表达自己偏好和利益的可能，这无疑也会产生新的税收制度安排的需求。
       2　宪法及相关法律的变化
       宪法及相关法律秩序的变化，能深刻影响创立新的税收制度安排的预期成本和利益，因而也就深刻影响各个利益群体对新的税收制度安排的需求。
       因为宪法及有关法律制度对税收制度创新需求的约束是决定性和强制性的，所以它们规定了税收制度的选择空间，从而根本上影响税收制度创新需求的方向、形式及进程。
       3　技术因素
       技术进步和创新对社会经济生活的多方面都有巨大而深远的影响，并从多侧面、多层次对税收制度创新产生强烈的推动作用。科技进步与创新可以较大幅度地提高某一特定制度安排的预期潜在利润。比如，中国现行的生产型增值税对资本品重复征税，加重了资本有机构成高的高新技术产业的税负，不利于其设备更新和技术改造，在当今科学技术的发展已成为社会进步最主要的推动力量和国家兴盛最关键的决定因素情况下，要求将生产型增值税转为消费型增值税的呼声不绝于耳。
       (三)制度供求分析框架下跨国公司税收制度变迁的供给方面
       1　税收制度供给成本因素
       税收制度供给需要考虑如下因素：制度设计的成本、实施新制度安排的预期成本、现存制度安排影响制度变化的供给。
       税收制度设计的成本指设计、规划、制定及组织新的税收制度的成本，而制度从潜在安排转变为现实安排的关键就是制度安排实施上的预期成本的大小，实施成本还影响到制
       度安排选择及其利用程度。
       跨国公司税收在我国税收收入中占有相当的比例。单从短期内因改革税收制度而减少财政收入这个显性因素来看，中国实施新的税收制度安排便要承担不小的成本。此外，由于权力中心是决定税收制度供给进程和战略安排的主导力量，因而，权力中心必须考虑实施新制度安排的另一种预期成本，即新制度安排的出台与宏观经济形势的相协调问题。出台时机与宏观形势不相协调，或存在逆向调节的矛盾，隐性实施成本加大，则权力中心有可能延缓新制度的再安排。反之，则有可能尽快出台新制度安排。
       现存税收制度安排本身对税收制度变迁也有负面影响，这主要是指“路径依赖”问题。我们想克服这种“路径依赖”也需要付出很大的成本，有时这种成本会大到我们无法完成应该完成的制度变迁。
       2　现有税收制度及有关税收理论的影响
       新制度经济学认为，正如当科学和技术知识进步时，技术变迁的供给曲线会右移一样，当社会科学知识和有关法律、社会服务等专业的知识进步时，制度变迁的供给曲线也会右移。
       我国不断总结改革开放以来社会主义市场经济体制和税收制度不断改革完善的经验教训，借鉴世界各国税制改革的经验，参考供给学派的减税理论、最优税收理论等现代税收理论精华。国内外跨国公司税收制度变迁的知识积累，为我国跨国公司税收制度改革提供了宝贵的经验，减少了制度变迁的失误成本，增强了政府提供新的税收制度安排的能力和意愿。
       3　现有宪法和有关法律政策的影响
       现有宪法和有关法律政策为税收制度安排规定了选择空间并影响着其变迁的进程和方式，如通过对政体或基本经济制度的明确规定来界定制度变迁的方向和形式。宪法秩序的变化，改变了政治秩序提供新的安排的能力和意愿——这是决定制度变化供给的至关重要的因素。如胡锦涛主席在中国共产党第十七次全国代表大会的报告中强调要进一步深化财税、金融等体制改革，完善宏观调控体系。就给有关税收制度变迁提供了方向。
       4　意识形态等文化要素
       意识形态是社会文化的重要组成部分，是人们关于价值、财富、善恶、公平、正义、伦理道德等的基本理论和认识，通过教育、模仿、潜移默化的熏陶及经验的积累而逐渐形成，并代代相传，对人们的信念和行为具有重要的支配和制约作用，总之，它“具有确认现行制度结构合乎义理或凝聚某个团体的功能”。当某一制度创新与社会的意识形态和文化准则相一致且符合社会的道德伦理标准时，就能得到公众的赞成和拥护，其扩散和运作也较为容易，机会主义行为得以淡化，从而使制度创新的供给成本降低净收益增加。反之，与社会意识形态和文化准则不一致的制度创新，必定阻力重重、难以推行。
       长期以来，我国公民的赋税观念不是很强，至今还有不少人对“缴税”认识很模糊，他们不知道政府征税是用来为社会提供公共产品、公共服务，认识不到纳税的必要性，由此造成了国家不少税收流失。
       5　影响制度变化供给的因素还有上层决策者的净利益
       上层决策者的净利益影响着制度的供给，尤其是在集权国家中，上层决策者的净利益对制度供给起着至关重要的作用。
       当前，在我国的实际政治力量对比关系和实力较量过程中，集权政治结构等因素使得上层决策者具有明显的力量优势，故当前乃至将来跨国公司税收制度的改革取向，必然是特定约束条件下有着特定偏好的上层决策者的效用最大化过程。这不仅仅是一种政治上的要求，更因为以生产资料公有制为主体的所有制结构，从根本上决定了全国利益的一致性。而且，由于改革以来上层决策者的利益实际上是代表了大多数社会成员的利益，所以特定偏好的上层决策者的效用最大化的过程，也是大多数社会成员效用最大化的过程。
       在以上各个因素中，影响税收制度需求和供给因素的分类界限并不明确。其实很多因素我们无法把它划分到具体范围内，因为它们都互相影响，不过为了分析的方便和它们在税收制度变迁中所起的主导作用，我们对此进行了分类。需要提及的是，还有很多影响因素我们没有分析。
       四、结论
       以上我们对跨国公司税收制度变迁的历史进行了简单介绍，并从新制度经济学视角，基于供求分析制度变迁理论的分析框架对影响税收制度变迁的供给和需求因素进行了分类和分析。下面就对有关制度变迁给出一些建议，以促进改革。
       (一)正式税收制度
       应该按公平、中性、简化、透明原则，建立适应全球化和信息化冲击、符合国家发展方针、富有吸引力和竞争力的跨国公司税收制度。
       1　拓宽税基、降低税率。结合跨国公司实际税负水平，实行宽税基保证税收收入，提高经济效率，同时，普遍降低适用税率。
       2　引入绿色税收改革措施。从可持续发展角度考虑，从经济、社会、环境三维角度发挥税收作用，降低税收对经济及社会发展的负效应，促进经济、社会与环境的协调及可持续发展。
       3　建立符合要求的技术产业税收优惠体系。按照WTO《补贴与反补贴措施协议》规定，在不违反或虽然有所违反但不引起起诉的前提下，进一步加大政策优惠的力度和优惠政策的覆盖面，将产业基础研究、产业应用研究开发税收优惠作为高新技术发展政策的一个重要环节，将税收优惠的重心转移到高新技术成果产业化支持体系方面来，建立起符合国际规范的税收优惠体系。
       4　制定以间接优惠为主、富有弹性的跨国公司税收激励制度。作为国家鼓励投资的信号，在法律中对税收优惠政策做出方向性规定，通过法律、法规、规章或规范性文件确定优惠内容及实施期间，及时分析评估政策实施效果，结合经济发展进行调整修正。
       5　改进税收管理措施。针对跨国公司的一体化经营模式、资源共享与集团分工、以及本国企业海外投资的增多，考虑引入集团合并申报缴纳企业所得税，成本分摊安排(CCA)及受控外国公司条款(CFC)，满足跨国公司发展的客观需要，提高本国税收竞争力。
       6　分步骤、分阶段地实现增值税转型。生产型增值税存在的重复征税问题在基础产业、高新技术产业中表现得尤为明显，加重了产业的税收负担，影响了跨国公司投资的积极性。为了促进基础产业和高新技术产业发展，可以考虑在基础产业和电子信息技术、新材料、生物医学、高效农业，航空航天等高新技术产业率先实行消费型增值税，积累经验，为最终全面实现消费型增值税做好准备。
       (二)非正式税收制度
       我们要引导非正式税收制度形成以下理念：
       1　树立适当课征的理念。全球化的快速发展使生产要素的国际流动性增强，要求各国减少干预，转为制定和监督规则的运行，使税收制度保持适度中性，通过适度有效的税收优惠政策，适当调控，创造公平投资环境，提高本国竞争力。跨国公司税收政策不仅要考虑吸引外资，还应考虑维持财政收入、调整产业结构、优化投资环境、降低税收成本、减
       少外部不经济行为(如腐败，不遵从)等因素。
       2　树立适合遵从的理念。税收政策应秉承科学管理理念，从行业特点、经济、国际、心理和社会角度理解跨国公司的商业行为，根据潜在风险的性质和程度、企业的遵从态度制定个性化税法遵从方案，通过新的合作型税收遵从模式。增强税收管理的适应性，建立友好的征纳信任合作关系，减少税收成本，促进与完善税制及税收管理。避免为组织收入和预防欺骗而将其设计得过于复杂，确保遵从者能够理解自身权利和义务，以便捷、简约的方式予以遵从。
       通过以上正式设计和非正式制度培育，进一步完善具有以下特征的跨国公司税收管理体系。
       1　建立适应跨国公司特点的税务管理机构。建议围绕纳税人与税收功能、而非税种设置税务机构，建立单一的、专门管理跨国公司的税务机构，对跨国公司实施“请进来”与“走出去”的“双向管理”，高效利用技术及其他资源，提供专业化管理和服务，提高效率和实用性，降低税收成本。
       2　有效应用信息技术，利用现代化手段建立税收管理系统。
       3　拓展国际税收协调与合作空间，提高本国税收竞争力。在采取税收合作与税收协定方式的基础上，结合长远战略和现实国情，逐步推进协调形式，提高协调深度和广度。一是认真分析国际税收协调动向，研究其发展历程，探求发展规律，预测发展趋势，据此完善我国的国际税收政策，建立国际税收法律体系，为参与国际税收协调与合作创造条件。二是在维护国家利益基础上，积极参与区域性经济组织及其税收协调，按照非歧视和无差别待遇原则，维护税收管辖权，增强协调能力，发挥影响力，拓展国际税收信息交换与分享。三是充分利用世界贸易组织和税收协定网络，消除双重征税，遏制和防范跨国公司避税，推动双边预约定价磋商和同期税务审计。四是为防止跨国公司对我国市场的过度垄断，从国家经济安全出发，制定反垄断法，按不同行业规定相应的市场垄断系数和垄断所得附加税、维护国家权益，促进市场公平竞争，提高国际税收竞争能力。跨国公司税收制度改革应考虑全球经济、税源流动与税收环境变化，增强和保持税收适应性，使税收服务于经济增长、就业充分、国家安全、社会稳定及环境保护等多重目标，建立符合国家发展方针、富有吸引力和竞争力的跨国公司税收制度。