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       摘要：中国新《企业会计准则》的颁布和实施实质上是正式制度的国际移植，它必须与以文化为主体的非正式制度实现协同才能达到预期的效果。中国传统文化对有效实施新会计准则有显著不利影响，表现为不利于保持会计独立性、不能激励企业充分披露信息，阻碍会计职业能力的培养和降低会计监督的效果。因此，要保证会计准则的实施效果，必须注重以文化为依托的制度环境的配套性和适应性建设，注重非正式规则的完善和价值观的转变，从世界范围、国家范围和企业范围三个空间层次构建适应会计国际趋同的文化环境。
       关键词：制度移植；会计准则；文化机制；正式制度；非正式制度
       中图分类号：F23　文献标识码：A　文章编号：1001－8204(2008)05－0059－04
       文化差异是导致世界各国会计各具特色的主要原因之一，然而随着经济全球化的到来，实现会计信息的全球共享是必然趋势，它不仅可以减少资本国际流动的交易成本，而且有利于投资者作出正确的决策。我国新会计准则的颁布和实施正是基于这一背景下的一种国际正式制度的移植。目前新会计准则随着财政部推广力度的加大，将于2009年1月1日起在除小企业以外的绝大多数企业普遍实施。与此同时，我们应该看到，由于国际会计准则是源于英美等发达国家会计背景而制定，会计准则的国际趋同对于我国而言，也意味着将是一次不可避免的外来制度与本土文化的正面碰撞。正式制度的移植效果如何，不仅取决于移入国的社会认可程度，更与其风俗习惯、价值观念、意识形态等文化特征的相容性息息相关。因此从中西文化的异同比较，中国传统文化对于会计准则国际趋同的包容性究竟如何，换言之，是对会计主体根据新准则供应有用会计信息产生激励和推动作用，抑或相反，需要做深入全面的分析，以避免水土不服的效应使其与之契合，充分实现会计准则国际趋同的期望效应。
       一、从制度移植视角认知会计准则国际趋同
       制度移植是指制度从一个国家或地区向另一个国家或地区的推广和传播。制度包括法律、规则、条例等正式制度，也包括风俗习惯、文化传统等非正式制度。诺思强调制度的重要性，他认为一个社会如果没有实现经济增长，那只能归因于该社会没有为经济方面的创新活动造成一种激励效应。诺思的观点启发人们将先进国家的经济发展与其制度联系起来，从而使先进国家的制度形成一种被其他国家模仿与学习的示范效应，出现制度在国际间的移植。在经济全球化时代，经济强势国在输出资本、技术的同时，也伴随着制度输出，以减少本国资本在输入国的交易成本，获得更多的增值空间，从而使制度移植成为一种普遍现象。会计准则从国际协调到国际趋同正是这一背景下制度移植的结果。到目前为止，国际会计准则已得到许多国际组织的认可和支持，许多国家及地区也相继要求本管辖范围内的上市公司按照国际会计准则编制会计报告，或直接宣布将国际会计准则作为本国的会计准则。我国财政部于2006年颁布新会计准则，它在确认、计量、报告诸多方面与中国会计人员所熟悉的标准存在显著差异，只在三个方面与国际会计准则存在差异，标志着我国已实现会计准则国际趋同。
       对于制度移入国来说，制度移植只是手段。所移植制度的实施效果才是目的。按照诺思的研究，制度发挥作用是由三个因素共同决定的：一是正式制度；二是非正式制度；三是制度执行和实施的特征。在制度的实施过程中，这三个因素总是交织在一起协同作用。如果外来制度与本土文化相兼容，则能减少制度执行中的摩擦，强化制度的实施效果。然而在世界范围内，因移入国文化特征与移入制度不能兼容而导致制度实施效果不理想的案例不在少数。例如拉丁美洲国家几乎90％的制度是从欧美国家复制的，但其效果远不如欧美国家明显。这些研究成果和经验教训对中国会计准则国际趋同的有益启示是：新会计准则必然存在一个与中国传统文化由冲突到协调的动态适应过程。因此，会计准则国际趋同后，更需要深入分析文化对会计准则实施的影响和作用，事先预测到制度的实施成本及非正式制度支撑条件，并通过相应的文化建设保证会计准则国际趋同目的的全面实现。
       二、中国传统文化对会计准则国际趋同的利弊分析
       根据霍夫斯坦德(Hofstede，1980)的文化度量模型，我国社会文化的主要特征是崇尚集体主义、权距大、规避不确定性意识强以及阴柔性倾向。这种文化特征对会计准则国际趋同有利有弊，有利之处主要体现在会计准则的移植阻力较小，从而可以最大程度节约制度制定成本，并减少制度执行过程中的抵制倾向，进而可望降低制度的实施成本。中国传统文化对实施新会计准则的有利影响不是本文分析的重点，本文将着力研究中国传统文化不利于会计准则国际趋同的表现及其解决方案。
       (一)崇尚集体主义的文化特征不利于充分可靠的信息披露
       布朗等(Brown et al，1994)指出文化对传递信息的方向、传递信息的特征和传递信息量的大小都有重要影响。国际会计准则是以美、英等证券市场相当发达的国家为背景制定的，强调会计信息的透明与充分披露，以保护投资者和债权人的利益。这种出发点与中国作为集体主义文化特征相当明显的社会有较大的矛盾。小集团利益在中国公民心目中居于非常重要的地位，中国有着无数稳定性和封闭性很强的利益团体，其内部信息流较多，信息畅通；但集团与集团之间是一个个信息孤岛，信息具有保密性倾向，有价值的信息很少主动在集团之外流动。从会计信息披露来说，崇尚集体主义的文化特征不仅使企业没有充分披露信息的动力，而且存在披露虚假信息的动机。因为会计信息作为一种主要的利益分配机制，其经济后果是无法避免的，所以信息供应者常借维护集体利益之名，不惜通过“打擦边球”甚至公然违背会计准则要求的方式披露虚假信息或隐瞒真实信息。例如1998年《债务重组准则》允许企业将债务重组收入计入营业外收入，进而计人利润总额，在执行中出现了通过企业重组、豁免债务、继而债务方获利润的“报表重组”的会计做假行为，以至于财政部不得不在2001年对该准则进行了修订，要求将债务重组收入计入资本公积，但2006年为了实现会计国际趋同，新的准则重又将债务重组收入计人营业外收入。再如新准则要求对各项资产计提减值准备，挤出企业资产膨胀的水分，真实反映资产的实际价值，保证会计资料的真实性，以利于信息用户正确决策。但在实践中并未得到企业的普遍认可和认真执行，原因在于资产减值不仅不能为企业带来纳税上的好处，而且影响企业的资产总值及利润，甚至可能使盈利企业变成亏损企业，进而使集体中每个人的利益受损。所以一个尴尬的现象是会计准则是理想的，但它与会计准则执行者的价值取向不一致，导致执行的结果却是不理想的。
       (二)大权力距的文化特征不利于会计独立性和内部会计监督
       
       中国作为大权力距的社会，传统文化强调“父子有亲，君臣有义，夫妇有别，长幼有序，朋友有信”，反映到科层制的企业组织框架中，首先就要“各明其位”；其次要“各得其所”；再次要“各尽所能”；最后要“相辅相成”。再具体到会计职业上，由于会计信息的经济后果，深受传统文化熏陶的会计人员在面临较大职业判断时，往往缺乏足够的勇气行使会计政策选择权，而是将此权力拱手交于企业管理当局，以免“犯上”和“出错”，从而使企业管理当局有足够的机会按照最有利于自身利益的方式供应会计信息。所以在大权力距的社会，企业管理当局难免通过控制企业的各项权力而将会计人员转化为操纵信息的工具，会计人员也惯于按照管理当局的要求进行会计处理，从而使会计系统作为一个专职信息系统的独立性和客观公正性受到威胁。另外，在大权力距社会人们等级观念严重，“官本位”思想普遍，这种文化特征容忍甚至助长了不健全的公司治理结构，如董事会与经理层高度重叠，监事会形同虚设，在企业中只有自上而下的监督受到重视，平行制约的监督和自下而上的监督成为摆设。例如我国《公司法》规定监事会乃股份有限公司之必设机关，由股东代表与适当比例的公司职工代表组成，监事会具有公司财务的检查权等六项职权。但在现实中监事会仅仅是“绣花枕头”，监事会与董事会是平行机构，监事会中的职工代表工作上受到公司董事会和经理层的领导，经济上受到董事会和经理层的控制，习惯的下级心理和实际的下级身份使他们无法真正行使监督者的职能，因此不能奢望职工监事制度的效果。
       (三)规避不确定性的文化特征不利于会计职业判断
       中国传统文化中有着强烈的规避不确定性的特征，这一特征反映到会计领域，呈现出会计职业的统一性要求。例如在会计实践中，我国长期以来各行各业各种经济业务均有相应的会计制度，事无巨细几乎均作规范，我国企业对外报送会计报表的种类、格式、内容和项目的排列顺序乃至附列资料，都由企业会计准则和会计制度做出详细规定。反映在会计人员身上，表现为大部分会计人员只注重并满足于套用规范来工作，缺乏开拓精神和竞争意识。他们在遇到新的经济业务时，总是首先在会计制度中寻找相应规范，若无相应规范再向国家财政机关请求处理意见，然后根据处理意见才做相应处理。这种文化特征导致会计人员责任心强而进取心不足，生搬硬套会计规范的能力强而职业判断能力不足，害怕承担责任，对自己的职业缺乏足够的自信。企业管理当局用人标准也同样存在重实际操作能力和协调能力，轻创造能力和组织能力的倾向。这些由传统文化衍生的职业特征与新会计准则高职业判断能力的要求存在较大差距。新会计准则是原则导向的会计准则，虽然财政部在发布准则条文后又按照中国会计习惯相继颁布了《会计准则指南》、《会计准则讲解》和《会计准则解释》，并规定了会计科目和不同行业会计报表的格式，但在会计政策选择、会计估计判断、会计计量属性具体运用等诸多方面还存在很大的职业判断的空间。如果不能培养会计人员足够的职业判断能力，很难按照实质重于形式的原则提供高质量的会计信息。
       (四)阴柔性的文化特征不利于内部会计控制和外部会计监管
       中国传统文化奉行“中庸”之道，行事主张“无为”和“不争”，处理问题时强调“审时度势而后行”，协调人际关系时讲究“隐恶扬善执其两端”。这些人生哲学充分体现在古代圣贤的至理名言中，如孔子强调“和为贵”、“以宽厚处世、协和人我”，孟子讲“天时不如地利，地利不如人和”。为了实现“和合”的目标和境界，在具体的为人处事上，中国人首先强调“与人为善”，“君子成人之美，不成人之恶”；其次要求“讲信修睦，尚辞让，去争夺”；最后不忘“求同存异”。这种价值观念反映到企业内部会计信息系统，表现为企业会计人员注重用温和方式协调职工与企业、职工与社会乃至职工相互之间的关系与矛盾，他们为了顾全领导、同事的情面可以有法不依、执法不严，甚至违法乱纪，使有关政策、法规和制度的约束力在会计实践中显得软弱无力，企业普遍缺乏内部会计控制或者内部会计控制流于形式。阴柔性的文化特征反映到外部监督上，表现为监管者(CPA)在对企业的会计报表和其他信息进行审计、审阅或审核时，首要目标可能偏离如何提高已审会计报表的可信程度，而是权衡“明察秋毫”与“网开一面”之间的利弊得失。许多监管者担心如果执业时严格遵循职业规范，必然违背“有来有往，来而不往非礼也”的“游戏规则”，自己的人际关系很可能因此变糟，业务范围因此减少。而帮助被监管者蒙混过了关，自己的社会资源可能因此升值，业务关系因此长期稳定。
       三、再造适应会计准则国际趋同的文化环境
       以上分析表明中国传统文化在诸方面存在着不利于会计准则发挥高效的因素，根据制度移植理论和经验，会计改革不能仅限于法规、制度的更新，或限于颁布国际趋同的会计准则，更要注重文化环境的配套性和适应性，注重文化建设及价值观的转变。文化价值观和态度可以阻碍进步，也可以促进进步，将改变价值观和态度的因素纳入发展政策、安排和规划，是一种很有意义的办法。因此在实现了会计准则国际趋同后，尚须再造适应新会计准则的文化环境。构建有利于执行新会计准则的文化环境需要从世界范围、国家范围和企业范围三个空间层次上进行，即“世界观”、“国家观”和“企业观”三个维度。
       (一)文化环境建设的“世界观”维度
       亨廷顿强调文化价值观是会变化的，尽管在多数情况下变化缓慢。现阶段我国社会文化的主要特征依然是崇尚集体主义、权距大、规避不确定性意识强以及阴柔性倾向，但与改革开放前相比，变化也是明显的。改革开放使中国传统文化与西方外来文化在世界范围内碰撞、冲突和融合，一方面弱化了中国传统文化的特色，表现为中国文化中的个人英雄主义观念逐步强化，等级制度观念不断淡化，社会成员逐步承认差别的存在，对风险有了一些承受能力，对新思想、新技术、新事物的出现表现出兴趣、积极性和主动性。反映到会计领域，有些上市公司不断通过互联网等新兴媒介自愿披露与信息用户决策相关的信息，会计的职业化倾向逐步增强，会计人员的职业自豪感和责任感有所觉醒，开始注重自己的职业判断和能力。另一方面借助文化交流，中国文化也通过影响相关人员的意识形态和价值观念而对世界各国会计尤其是国际会计准则产生了渗透和影响。所以在“趋同”的过程中，不仅要求中国会计从业者的文化观念发生转变以利于新会计准则的有效实施，也需要通过影响西方国家会计人员特别是准则制定者的价值观念和行为模式，促使国际会计准则制定机构更加重视发展中国家和新兴市场经济国家的要求和主张，以便使在未来制定新的准则和对现有准则进行修订时更符合中国文化特征。美国著名的国际会计学家乔伊和米勒断言：“中国的历史悠久，文化
       底蕴深厚，绝对的规模，使得她不大可能被外界所支配，会计业也不例外。”中国会计改革的成功和中国会计对世界会计的渗透需要跨文化的交流，因此中国会计实现了在制度层面的国际趋同后，接踵而来的便是要加强会计文化的国际交流，以促使会计价值观念的更新，全面扩大中国会计在世界范围内的影响。
       (二)文化环境建设的“国家观”维度
       新会计准则面临着复杂的实施环境，过渡时期在国家层面上确立一些基本的保障机制是必不可少的：一是在会计管理体制上坚持“政府主导型”模式。自20世纪末会计国际协调的深入以来，效仿美英国家由民间职业组织进行会计管理的呼声较高，中国的邻国如日本、韩国也在近年将会计准则制定权配置给独立的会计职业组织。但中国宜坚持政府主导，通过会计准则的法律地位促使准则得以有效执行，并借助政府的权威性和强制性力量纠正会计准则执行中的偏差。二是加强会计法制建设，完善以“会计法”、“注册会计师法”为核心的法律体系，对违背会计准则要求执业的会计人员和强迫会计人员违背会计准则的行为进行严厉处罚。正式制度的完善本不属于文化建设的范畴，但根据新制度经济学的理论，法律法规等正式制度和文化等非正式制度是相辅相成的，当个人的经验与其思想不相符时，他们就会改变其意识观点，并试图去发展一套更“适合”于其经验的新的理性。所以严厉的法律将以更快于自然转变的速度改变会计人员的价值观念和行为模式，使之适应国际趋同的会计准则的要求。三是加强对会计人员意识形态领域的投资，特别是通过教育对会计队伍新生力量灌输全新的会计文化。我国五千年文明累积形成的传统文化与西方国家文化存在着诸多差异，意味着国际趋同的会计准则与传统文化有一个较长的磨合时期与相互适应的过程。为此抓住文化全球化的趋势，加大对文化领域的投资，加强对会计队伍新生力量全新会计文化的普及教育，建立起对会计准则国际趋同起着良好支撑作用的文化氛围是意义重大的。
       (三)文化环境建设的“企业观”维度
       企业是会计准则的执行场所，是会计信息的生产基地，企业完善的公司治理结构和良好的企业文化有利于会计国际趋同目标的实现。因此在企业范围内一方面应该完善公司治理结构，合理配置公司控制权，确保分权、分责、制衡机制的有效性，克服大权力距文化特征不利于会计监督的弊端，在企业中自觉运行自上而下、平行制约和自下而上的监督体系。另一方面在企业空间范围内应该倡导良好的企业文化。企业文化是形成态度和促发行为的重要信念，为企业内部提供一种走向共同目标的指导性意识，引导每个员工自觉按照企业共同的价值取向不断修整自我的价值取向和优化个人的行为，从而自觉使个人行为与企业倡导的规范要求相一致，最终减少对法律等正式制度和规则的需求。具体到企业中的会计工作，企业文化将促使自管理当局到普通员工正确定位自己在会计系统中的地位和作用，保障会计准则在企业层面得到有效实施。
       四、研究结论
       本文依托霍夫斯坦德的文化度量模型，以制度移植理论为指导，重点分析了中国传统文化中对实施国际趋同的新会计准则的不利影响。发现中国传统文化不利于企业自愿充分披露真实的信息、不利于会计人员按照会计准则独立进行会计处理，会计人员规避风险的强烈意识阻碍了会计职业判断能力的形成和发挥，源远流长的中庸处世观念和大权力距的等级社会也不利于建立完善的会计监督体系。因此，会计准则国际趋同实施效果的保障机制从文化视角出发要求加强国际文化交流，吸收西方先进的文化因素并扩大中国文化的影响；要求加强会计领域的法制建设和意识形态领域的投资，通过具有威慑力的正式制度强化非正式制度的演变进程；要求完善公司治理结构，加强企业文化建设，为会计准则的执行提供适宜的微观环境。
       责任编辑　吴　彤