摘要：会计价值体现为会计流程在成本约束下满足信息用户信息需求的能力和程度，实践中可以用会计信息质量特征、会计信息数量特征和会计信息供应成本衡量其高低。现行企业会计系统服从会计准则的约束，会计准则对会计价值起了决定性的作用，它直接决定了会计信息产品的类型、特征、与信息用户需求的相关程度等，因此在准则制定过程中应贯彻充分程序以提高会计信息的相关性并降低会计信息的供应成本。
会计具有多方面的价值，但会计的核心价值是会计信息的价值，即会计信息满足用户需求的能力和程度。现行会计信息是企业在会计准则的约束和规范下生产的标准化产品，会计准则直接限定了会计信息产品的类型、特征、与信息用户需求的相关程度。而会计准则是经过一定的程序制定出来的，不同的准则制定程序有可能形成迥异的会计准则，所以会计准则制定程序是影响会计价值高低和会计价值实现的关键因素之一。现行会计准则制定程序是有利于会计价值的形成和实现，还是对会计价值的形成和实现有一定负面作用，需要不断总结、判断和调整，以期在将来能通过完善的准则制定程序提高会计价值。
一、会计核心价值的确立及其评判标准
会计价值是一个具有多维性的概念，会计价值的多维性在于会计具有多方面满足人的生存和发展需要的客观属性。当会计的多方面客观属性与人的各种不同的需求发生联系时，就会产生出不同的价值含义和内容。从人们目前的认识和会计自身的表现来看，会计具有信息价值、经济价值、道德价值、科学价值、艺术价值、教育价值、利益分配价值、协调价值、决策价值、资源配置价值、法律价值等不同的价值体现。在会计的这些价值体现中，信息价值是会计价值的核心，即会计的核心价值。会计核心价值的这一定位源于对会计本质的研究及其研究结论。美国会计学者艾哈迈德·里亚希一贝克奥伊(2004)系统总结了会计本质的多样构想，其中包括会计是一个信息系统[1](P62－63)。1980年前后，葛家澍教授提出了“会计信息系统论”的观点。他“通过仔细地考察会计的实践活动”后认为“会计是一个经济信息系统”，具体来讲是“一个以提供财务信息为主的经济信息系统”[2](P81)。今天对会计本质的认识已跨越许多争论，逐步统一到会计是一个信息系统这一层面上来[3](P34)。在经济领域中会计信息是十分重要的信息来源，据研究，人们从事经济管理活动所需经济信息的70％以上来源于会计信息，会计信息在满足国家宏观调控、优化社会资源配置、促进科学经济决策、加强内部经营管理等方面发挥着巨大的作用。因此，会计的核心价值就是会计的信息价值，即会计流程在成本约束下满足会计信息用户需求的能力和程度。信息时代信息用户的需求是会计存在和发展的前提，满足了信息用户对信息的需求，也正是体现了会计的核心价值所在。会计的其他价值，也是以会计的信息价值为基础的，只有会计的信息价值得到了实现，才可能促使其他价值的存在和提升。企业会计如果不能提供相关可靠的信息，会计就不可能作为一个产业和一项职业而存在，会计的经济价值就无从谈起；围绕会计信息的欺诈和舞弊如果不能得到有效控制，必然对整个社会风气产生严重的负面影响，会计也就无道德价值可言。因此会计信息价值是会计其他价值的基础，会计的其他价值是会计信息价值的延伸。
对会计核心价值的计量，理论上可以借助信息经济学所建立的信息价值数学模型，但正如约翰逊和卡普兰(2004)评价的那样，信息经济学通过一个正规的模型得出信息价值的观点虽然很难有人反对，但如何让这种基础概念具有可操作性是一个大问题。“至今为止，信息经济学方法只能应用于极为简单的情况之下，并且受到严格的假设限制，还没有在实践中得到标准化或者分类应用。”[4](P129)会计信息价值作为一类特殊的信息价值同样面临这样的尴尬，因此对会计核心价值计量和评价的现实方法是将对会计核心价值的直接计量转化为对会计核心价值有决定作用的因素的评价，通过对这些因素的评价间接确定会计核心价值高低。这种方法先从信息用户的需求目的出发，研究对用户有用的会计信息应该具备的价值特征，然后将现行会计流程所供应的会计信息的特征与事先设定的价值特征进行比较，以此判断现行会计信息价值的大小。如果会计信息的实际价值特征与设定价值特征的符合程度高，则认为会计价值高，反之，则低。这种方法立足于以信息用户需求的满足程度作为衡量会计价值的标准，符合会计信息生产的目的，能够体现会计价值的真谛。
衡量会计核心价值高低需要同时采用三类价值特征指标：会计信息质量特征、会计信息数量特征和会计信息供应成本。会计信息质量特征包括会计信息的相关性、可靠性、可理解性、及时性等质量标准，会计信息质量越高，会计信息价值越大；会计信息数量标准指企业会计流程供应有用信息的数量，在信息生产符合收益大于成本的约束条件下，会计流程供应有用会计信息数量越多，会计核心价值越大，会计信息供应从单一年度报告扩展到年度报告与中期报告相结合正是通过会计信息供应数量的增加提高会计价值；会计信息供应成本是会计信息价值的约束条件，会计信息只有在收益大于成本的基础上供应才可能具有价值，在相同的会计信息供应量下，会计信息供应成本越低，会计流程的非增值作业越少，会计价值越高。
二、会计准则制定的充分程序与会计核心价值的规范分析
当将会计核心价值定义为会计信息的有用性时，会计价值的高低就与会计信息供应的整个流程密切相关，这个流程包括会计准则制定、会计信息生产加工、财务报告审计和会计信息传递等不同的子流程。会计信息价值大小首先取决于会计准则，它在很大程度上直接决定了会计信息应如何加工以及审计以什么为依据，从而直接决定了会计信息产品的类型、特征、与信息用户需求的相关程度等，从这个意义上讲，会计准则对会计价值起了决定作用，假定企业会计完全遵循会计准则的要求，则信息是否有用只取决于会计准则本身，即取决于会计准则是否体现了信息用户的需求，而会计准则能否体现用户需求，关键在于会计准则制定中充分程序的贯彻程度。会计价值高低也与会计流程的其他子流程密切相关：会计信息的生产环节直接决定了会计信息产品与设计的一致程度，会计信息产品的可靠性、一定的相关性(如自愿性信息披露)以及信息的生产成本主要在这一阶段形成；由于各种原因会计信息可能不符合设计的标准和要求，从而使会计价值降低，高质量的审计服务能减少管理当局信息披露的不确定性，增加会计价值；最后有用的会计信息产品需要经过一定的渠道和途径传递给使用者，报刊杂志等传统媒介可能只披露信息摘要，而互联网不仅能披露信息的详细内容，而且可能让信息用户了解到事项发生的一些细节。本文只集中探讨准则制定的充分程序与会计价值高低的关系。
理论研究的成果和实践经验证明会计准则制定过
程的充分程序有利于会计价值的提高。会计准则制定的充分程序意味着会计准则制定的公开性和公平性，不仅要求会计准则制定机构的成员有广泛代表性，而且要求从准则立项开始，一直到准则的最后公布，全过程处于社会各界广泛参与及监督之下。充分程序使可能受到会计信息经济后果影响的群体都有机会参加会计准则的制定过程并提出自己的主张和证据，从而使得会计准则成为一份充分博弈后的社会公共契约。许多相关学科的研究成果为会计准则的充分程序提供了理论支持，德姆斯基(1973)从公共选择理论推演出会计标准化不可能有一个规范理论基础[5](P718－723)。哈耶克(1991)批判了制度构建中的理性主义，他认为个人不可能根据社会成员的偏好而考虑到建构社会制度所必需的境况的所有细节。面对复杂多变的世界，人类的理性不可避免地处于短缺状态[6]。所以对会计准则的制定来说，面对相当复杂的信息需求态势，要把不同用户的不同需要和各种利益及各种权力间的冲突融合在一起，就财务报表的格式和内容达成一致，与其说是在寻求一种技术性的方法，倒不如说是一种政治程序(麦可夫，1981)[7](P3)。因此只有会计准则制定过程中实行充分程序，多方听取用户意见，才能获得准则是否反映了信息用户需求的直接证据，才能使最终供应的会计信息与信息用户的决策模型相匹配，实现会计价值。
三、我国现行会计准则制定程序与会计核心价值的实证分析
(一)我国会计准则制定中充分程序的运用状况
为了对会计准则制定中充分程序的贯彻有更感性的认识和更可靠的证据，本文选择注册会计师(CPA)对会计准则征求意见稿发表意见的频数作为充分程序的替代变量。会计准则是会计信息的生产标准，是审计判断的依据，从理论上来讲，CPA作为专业的会计从业者，应该对会计准则的制定给予极大的关注，美国、英国等国家会计职业组织对会计准则制定权的争夺就充分反映了这一点。我国CPA对会计准则征求意见稿发表意见。
299人从未对会计准则征求意见稿发表过任何意见，占到回答该问题总人数的71.5％，仅仅0.7％的CPA对20份以上的征求意见稿发表过意见(通过计算置信度为95％的置信区间值，发现样本结果具有较强的可信性，能够反映总体的真实特征)。我们将造成这一结果的可能原因分为六个方面，即(1)不知道征求意见稿的发布时间；(2)不了解反馈意见的途径；(3)制定准则是政府的职责；(4)CPA与会计准则关系不大；(5)缺乏积极性；(6)没有意见。调查结果表明不了解反馈意见的途径和不知道征求意见稿发布的时间是两个最重要的原因，两者都占到回答人数的36.8％，其次是20.8％的CPA认为准则制定是政府部门的职责，紧接着17.4％的CPA承认缺乏积极性，另外还有10.9％的CPA对会计准则征求意见稿没有意见，5.1％的CPA认为会计准则与自己关系不大。从对会计准则征求意见稿发表过意见的119位CPA的实践经验来看，30.3％的CPA选择了通过网络发表意见，22.4％的CPA通过有关部门组织的座谈会发表意见，15.2％的CPA通过书面邮寄的方式，11.2％的CPA通过电话方式，还有约35％的CPA通过其它各种途径。由此可见，除了近几年在中国快速普及的互联网以外，我国会计准则制定程序中尚没有建立起一种公开公认的低成本高效率的意见反馈途径。
从我国会计准则征求意见的时间不固定，到仅少量CPA对会计准则征求意见稿发表意见，再到有限的意见反馈途径，可以看出我国会计准则制定过程中充分程序的贯彻和实施尚存在较大缺陷。CPA对会计准则征求意见稿的反馈和参与情况尚且如此，CPA以外的会计信息用户参与准则制定的状况更是不容过高估计。也许有很多理由可以对我国会计准则制定范式作出合理的解释，但有一点很明确，没有形成让信息用户广泛参与的机制，就较难制定出充分反映信息用户需求的会计准则，会计核心价值必定受到源头影响。
(二)我国现行会计准则制定程序不利于会计核心价值的实现
1．会计信息相关性受到影响
相关性是衡量会计核心价值的关键指标，它表明有价值的会计信息必须与用户的需求相一致。会计准则制定过程中的充分程序没有真正发挥作用是否会对会计核心价值产生负面影响，通过CPA对会计准则体现信息用户需求程度的判断可以得到部分证据。
仅有5.5％的CPA认为会计准则充分体现了信息用户的需求，41.7％的CPA认为在较大程度上体现了信息用户的需求，有40.3％的CPA认为会计准则只体现了信息用户的部分需求，还有12.5％的CPA认为会计准则基本没有体现信息用户的需求。会计准则未能体现用户需求，意味着根据会计准则生产的标准化信息也必定偏离信息用户的需求，会计核心价值的实现程度由此大打折扣。
2．会计信息可理解性降低
可理解性是评价会计信息价值的另一重要标准，会计信息只有具备可理解性才能被用户运用于自己的决策模型，才是用户需要的有用信息。但本次调查的结果却预示着会计准则可能完全超出一般信息用户的理解能力，这一结果与大量关于会计信息可理解性的实证研究结论相符合。中国CPA对会计准则难易程度。现阶段的会计准则太难，与此相反，只有3.8％的CPA认为会计准则比较容易。当CPA这个有着较高专业素养和经验的群体都认为会计准则太难时，人们很难确信普通信息用户——那些大多数没有受过专业训练的人——能充分理解和运用根据会计准则生产的会计信息，人们也很难相信信息用户的需求能从会计报告中得到满足，何况确实有高达52.8％的CPA认为会计准则只反映了信息用户的部分需求或基本没有反映信息用户的需求。
3．会计信息供应成本增加
会计准则制定程序不充分除了使信息用户的需求不能得到满足外，还可能增加会计流程供应会计信息的成本，从而降低会计价值。会计信息供应成本之所以增加在于会计准则强制性要求企业生产并披露用户不需要的信息，从而导致会计流程存在大量的非增值作业。会计准则制定程序的非充分性对会计核心价值的影响。
用户需求的部分，按这样的会计准则生产的会计信息，只要符合成本效益原则，就具有很好的会计价值；2所代表的部分表明由于会计准则制定中没有完全贯彻充分程序，会计信息用户的部分需求没有在会计准则中体现出来；3所代表的部分是由于会计准则制定程序的充分性不够，会计准则要求企业供应的会计信息不是用户需要的信息。会计信息不能满足用户需求和会计流程生产用户不需要的会计信息都是会计核心价值低下的表现。
四、结论和启示
会计核心价值的实现要求会计准则制定中贯彻充分程序，本文以注册会计师为调查对象的数据表明由于现行会计准则制定程序的充分性没有很好地发挥作
用，一方面造成信息用户的需求不能在会计准则中得以体现或会计信息难以被用户理解和吸收，另一方面会计准则强制性要求企业供应的会计信息可能是会计信息用户并不需要的信息，这两种结果无疑都降低了会计价值。实际上即使是最早开始会计标准化建设，并以“决策有用”作为会计目标的美国会计准则制定，其制定程序中的充分性也存在一定问题，准则制定机构也在不断反思。美国财务会计准则委员会(FASB)主席赫兹(2003)承认：“FASB一直从财务报告编制者、审计师和监管者中得到许多有价值的意见和建议，但这些年我们确实极少从使用者那儿听到什么。”[81(P247－255)信息时代会计系统作为企业主要信息供应渠道的地位正在受到其他信息供应方式的竞争，会计准则如果不能依托充分程序体现信息用户的需求，会计存在的价值必将受到置疑和威胁。
除了得出以上结论外，本文的调查还具有一定的理论意义和现实意义，并给今后会计准则的制定或修订提供了有益的启示：
第一，为会计准则的“公共产品”性质提供了部分经验证据。调查结果表明没有对会计准则征求意见稿发表意见的CPA中只有5.1％的人认为会计准则与自己关系不大，即近95％的CPA都认为会计准则与自己关系密切，但实际上只有0.7％的CPA对会计准则发表较多意见，17.4％的CPA表示没有积极性。Intemet作为一种快捷的低成本的意见发表途径广受欢迎，而传统的书面邮寄、电话等需要花费一定成本的方式则鲜有采用。这些证据表明会计准则是一种公共产品，在消费上不具有竞争I生和排他性，单个人参与会计准则制定的成本将由个人承担，但由此带来的收益将由该利益集团共同分享，因而社会公众很容易形成“搭便车”的心理，不愿意私人花费时间、精力和金钱投入会计准则的制定中。会计准则制定机构应充分认识会计准则的公共产品性质，并以此作为贯彻充分程序的理论指导之一，在具体的准则制定事宜中尽量降低个人的参与成本，例如建立专门的网站或开设专门的电子邮箱、免费向社会各界发放为准则制定而草拟的研究报告或讨论备忘录、开通免费电话或对方付费电话等方式都有利于降低私人成本，提高社会公众的参与程度。
第二，会计准则制定机构应有广泛的代表性。会计准则具有经济后果，它将使一部分人受益，另一部分人受损，没有任何会计政策和方法是完全中立的，因此最后出台的会计准则应是利益各方充分博弈的结果。但各利益集团数量庞大，存在“集体行动的困难”，“搭便车”问题无法完全克服，所以在缺乏有效措施的情况下充分博弈所需要的意见数量总是少于实际得到的数量，从而使得会计准则难以充分体现用户的需求。因此除了采取一定措施降低个人参与准则制定的成本外，有必要保持会计准则制定机构人员的广泛代表性。美国的利益集团也部分通过使其代表成为准则制定机构的成员或使准则制定机构的成员成为其利益代言人而完成准则制定过程的充分博弈。
第三，进行信息用户及其他相关人员意识形态领域的投资。调查结果显示相当一部分CPA(20.8％)认为制定会计准则是政府部门的职责，这种价值观念意味着中国政府部门作为准则制定机构有必要通过广播、电视、网络、期刊、职业后续教育等方式宣传会计信息的经济后果，逐步改变个人参与准则制定的“成本一效益”分析模式，增强利益相关者参与准则制定过程的愿望。
第四，利用各种形式提高信息用户的会计素质，尤其是理解会计准则和运用会计信息的能力。会计的决策有用性目标意味着会计信息只有进入用户的决策模型并产生效益才能实现自身的价值，但调查结果却表明30.0％以上的CPA认为会计准则太难，这一结果意味着更多的普通用户无法理解会计报表的信息内容和利用会计报表的信息含量，会计准则和会计信息可能演变成部分会计专业人士“自娱自乐”的工具，会计价值难以实现。
总之，会计准则制定的充分程序与会计核心价值的实现直接相关，会计准则制定如果不能有效贯彻充分程序，则一开始就可能偏离用户的需求，会计价值的实现将受到源头影响。